2. Исследование основных факторов, влияющих на эффективность реализации налогообложения вмененного дохода.

            Представленные выше результаты, достигнутые в г. Тольятти в 1992-1999 г.г., свидетельствуют о том, что в процессе применения ресурсного налогообложения (налогообложения вмененного дохода) серьезные проблемы, которыми сопровождается внедрение единого налога на вмененный доход, в принципе отсутствовали.
            Кроме того, применение ресурсного местного налога в г. Тольятти, как было показано выше, позволило достичь и основные цели, продекларированные при введении единого налога на вмененный доход и предполагающие стимулирование позитивных тенденции в поведении плательщиков.
            Изложенное выше, с достаточной уверенностью позволяет полагать, что основными достоверно известными факторами, снижающими эффективность применения единого налога на вмененный доход (по сравнению с результатами, достигнутыми в г. Тольятти), могут являться существенные отличия в установлении основных элементов налогообложения (объект, плательщики, налоговая база, ставки и др.) единого налога на вмененный доход и сбора за право торговли на территории г. Тольятти.

            2.1. Сравнение объектов налогообложения.

            В соответствии со ст. 38 Налогового Кодекса РФ объектами налогообложения могут являться экономические основания, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика связывается возникновение обязанности по уплате налога.

            Сбор за право торговли.
            Объектом сбора за право торговли являлось право реализации товаров на территории города Тольятти.
            В общем случае право реализации товаров возникает у юридических лиц или физических лиц - предпринимателей с момента их государственной регистрации и не требует отдельного доказывания. Поэтому, согласно Положению о сборе, обязанность уплачивать налог возникала при наличии установленных видов материальной налогооблагаемой базы, а при их отсутствии - при совершении сделок, связанных с реализацией товаров. В случае отсутствия и материальной налогооблагаемой базы и таких сделок обязанность уплачивать налог также отсутствовала.
            В то же время, лицо, имеющее право реализации товаров и материальную налогооблагаемую базу на территории города, было обязано уплачивать установленный налог, независимо от результатов деятельности по реализации товаров, независимо от организационно-правовой формы, численности работников или места государственной регистрации.
            Уплата сбора оформлялась путем приобретения плательщиком разового талона (на день или несколько конкретных дней торговли) или временного патента (на квартал). Наличие патента или талона легко контролировалось при проверках предприятий торговли органами, наделенными таким правом. Разовый талон или патент являлись документами, подтверждающими лишь уплату местного налога, и не имели какой-либо разрешительной нагрузки.
            Плательщикам сбора, реализующим товары, реализация которых требует специального разрешения (лицензии), кроме временного патента (разового талона) оформлялась лицензия на право торговли этими товарами в порядке и на условиях, установленном законом. Лицензия выдавалась в случае выполнения всех условий лицензирования и при условии оплаты сбора за право торговли. Уплата иных лицензионных платежей за право торговли названными товарами плательщиками сбора не производилась.

            Единый налог на вмененный доход.
            Объектом единого налога на вмененный доход является вмененный доход, то есть потенциально возможный валовой доход за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций.
            Представляется, что в данном случае объект налога выбран не совсем удачно, по следующим основным причинам:
            1. Понятие “вмененный доход” не имеет общепризнанной трактовки, а его определение, приведенное в тексте федерального закона, не дает исчерпывающего и понятного представления о сущности и содержании данного понятия.
            2. Объект налога в виде потенциально возможного дохода может иметь место у любого субъекта, в том числе и у субъекта, который в принципе не может считаться налогоплательщиком.
            3. Вычет из потенциального дохода необходимых затрат сводит упрощение к минимуму, так как отнесение затрат к “необходимым” достаточно условно, субъективно и трудоемко, но не эффективно (аналог - налог на прибыль) .
            4. Наличие у плательщика объекта в виде вмененного дохода требует доказательств, при этом, конкретные условия и признаки наличия у плательщика данного объекта налогообложения в тексте закона не установлены, в том числе, видимо, и вследствие не совсем удачного выбора объекта и недостаточно корректного определения его сущности.
            5. Налогоплательщик может легко “избавиться” от объекта налога в виде вмененного дохода, например, закрыть магазин, киоск или палатку на ремонт, уволить сотрудников (уменьшить численность), снять "пистолеты" на АЗС кроме одного и т.п. Иначе говоря, установленный объект налога стимулирует снижение деловой активности, содержит возможности для экономически необоснованных действий плательщиков, обусловленных стремлением к минимизации налогового изъятия.

            2.2. Сравнение категорий налогоплательщиков.

        В соответствии со ст. 19 Налогового Кодекса РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, которые, с учетом ст. 38 Налогового Кодекса РФ, имеют в наличии установленные объекты налогообложения, и на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги.

            Сбор за право торговли.
            Плательщиками сбора за право торговли являлись юридические лица, физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица, а также иные физические лица, реализующие товары на территории г. Тольятти:
            а) продовольственных и непродовольственных товаров, произведенных и реализуемых продавцом путем розничной купли-продажи;
            б) продовольственных и непродовольственных товаров, закупленных и реализуемых продавцом путем розничной купли-продажи либо путем поставки товаров;
            в) продовольственных и непродовольственных товаров, не принадлежащих продавцу и реализуемых им на основании гражданско-правовых договоров без приобретения товаров в собственность продавца;
            г) зданий, сооружений, гаражей, жилых домов, квартир, закупленных продавцом или не принадлежащих продавцу.

            Использование определений понятий “товар” и “реализация товаров, приведенных в ст. ст. 38, 39 Налогового Кодекса РФ, практически не позволяет плательщику уклониться от уплаты налога за счет изменения формы сделки, организационно-правовой формы, численности работников и т.п.
            Лица, торгующие на рынках, от уплаты сбора были освобождены, а сбор уплачивался администрацией рынка в соответствии с отведенной площадью территории по генплану. Данное решение, с одной стороны, позволило косвенно собирать налог и с лиц торгующих на рынках, а с другой стороны обеспечить существенное сокращение количества формальных плательщиков, значительное снижение трудоемкости налогового контроля и административных издержек.

            Единый налог на вмененный доход.
            Плательщиками единого налога на вмененный доход являются юридические лица (далее - организации) и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - предприниматели), осуществляющие конкретные виды предпринимательской деятельности, установленные федеральным законом.
            При этом в соответствии с федеральным законом из числа хозяйствующих субъектов, осуществляющих облагаемые единым налогом виды деятельности, не являются налогоплательщиками следующие лица:
            а) предприятия розничной торговли с численностью работников свыше 30 чел.;
            б) предприятия общественного питания с численностью работников свыше 50 чел.;
            в) автотранспортные предприятия с численностью свыше 100 чел.;
            г) юридические лица, оказывающие консультационные, бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги, осуществляющие обучение, репетиторство, преподавание и иную деятельность в области образования, выполняющие строительно-монтажные и ремонтные работы по строительству зданий и сооружений, по благоустройству территории, оказывающие услуги по краткосрочному проживанию;
            д) физические лица - предприниматели, осуществляющие сбор металлолома.

            Перечень видов деятельности не включает в себя целый ряд видов деятельности, и неразрывно функционирующих с видами, облагаемыми единым налогом, и "дополняющих" эти виды деятельности:
            а) поставки товаров, в том числе оптовую торговлю (включая так называемый мелкий опт);
            б) аренду помещений, услуги рынков;
            в) посредническую деятельность (по договорам поручения, агентирования, комиссии);
            г) поставки, в том числе оптовую реализацию ГСМ,
            а также ряд других видов, что позволяет с легкостью “уходить” от уплаты этого налога, как через традиционные схемы, так и через более простые.
            Как было показано выше, данные схемы уже применяются плательщиками единого налога, в том числе и с участием предпринимателей, осуществляющих “смежные” виды предпринимательской деятельности, но не являющихся плательщиками единого налога. Кроме того, ограничение круга плательщиков по численности работающих и по организационно-правовой форме противоречит "отраслевому принципу", заложенному в наименовании закона (“...для отдельных видов деятельности”).
            Включение в число плательщиков единого налога физических лиц, торгующих на рынках и в других местах, установленных для торговли, на несколько порядков увеличивает количество налогоплательщиков, повышает трудоемкость налогового контроля и учета, а также увеличивает административные расходы, связанные с взиманием налога.
            Кроме того, как видно из средств массовой информации, именно среди торгующих на рынках преобладают недовольные единым налогом.

            В соответствии со ст. 53 Налогового Кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

            Сбор за право торговли.
            В качестве налогооблагаемой базы сбора за право торговли на территории г. Тольятти были установлены конкретные виды ресурсов, используемых плательщиками сбора, а при их отсутствии - товарооборот (сумма сделок) за отчетный период времени либо продолжительность реализации товаров.
            Основные виды налогооблагаемой базы, установленные для различных категорий плательщиков, приведены в Приложении 1 к Положению о сборе (Приложение 7).
            При исчислении суммы сбора торговая площадь предприятий розничной торговли, емкость (площадь) складских помещений предприятий оптовой торговли, емкость резервуаров принимались по их фактической величине, но не ниже паспортной (проектной с учетом оформленных изменений).
            При этом, виды налогооблагаемой базы были установлены таким образом, чтобы они характеризовали проектную мощность предприятия по конкретному виду деятельности и, следовательно, отражали потенциальные возможности плательщика по реализации товаров и получению дохода.
            Налогооблагаемая база плательщика уменьшалась на величину, соответствующую налогооблагаемой базе, переданной по договору аренды другим плательщикам сбора во временное пользование, на период действия договора аренды.
            При определении расчетной торговой площади рынка или мини-рынка (а также расчетной площади складских помещений открытого типа) площадь вне помещений исчислялась с применением понижающего коэффициента, равного 0,1.
            При фиксированной и контролируемой специализации торговых (складских) площадей сбор уплачивался по ставкам, дифференцированным по видам реализуемых товаров. При отсутствии такой специализации сбор уплачивался по наибольшей ставке.
            При территориальной обособленности установленных элементов налогооблагаемой базы ее исчисление производилось отдельно по каждому из названных элементов.
            Ставки сбора за право торговли были приняты в виде величин, кратных установленному законом размеру минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) за каждую единицу налогооблагаемой базы на основе среднестатистических данных по видам деятельности в среднем в размере около 6…10 % валового дохода, приведенного к единице измерения налоговой базы.
            При этом, среднестатические данные о размерах валового дохода были приведены также и к недельному балансу рабочего времени в соответствии с трудовым законодательством, так как предполагалось, что плательщик должен иметь возможность увеличения объемов продаж и за счет увеличения продолжительности недельно-суточного цикла работы (сменность, работа в выходные дни).
            В зависимости от уровня доходности, приведенной к единице измерения налоговой базы, ставки сбора были дифференцированы по некоторым группам товаров и по основным способам их реализации. Ставки сбора, дифференцированные в зависимости от вида реализуемых товаров и способа их реализации, приведены в Приложениях 2 к Положению о сборе (Приложение 7).
            Для плательщиков, не имеющих материальной торговой базы, ставки были установлены в процентах от стоимости товарооборота (суммы сделок) за отчетный период времени и приведены в Приложениях 3 к Положению о сборе (Приложение 7).

            Единый налог на вмененный доход.
            Налоговая база единого налога на вмененный доход и ее виды, несмотря на требования ст. ст. 12 (п. 3) и 53 (п. 1) Налогового Кодекса РФ, в тексте федерального закона не установлены.
            Налоговая ставка, как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы, в тексте федерального закона также не установлена.
            Установленная в тексте закона ставка единого налога в размере 20 % от вмененного дохода, как базовая ставка, видимо, излишне велика, так как при принятии закона не была учтена трудность “переложения ресурсного налога на покупателя” (включения в цену товара) по сравнению, например, с НДС, налогом с продаж и т.п.).
            Кроме того, налоговая ставка как 20 % от вмененного дохода, не позволяет плательщику произвести исчисление суммы налога, то есть из текста закона не может быть определена сумма налога, подлежащая уплате, что противоречит п. 6 ст. 3 Налогового Кодекса РФ.
            С учетом того, что налоговая ставка устанавливается применительно к налоговой базе, из текста федерального закона можно сделать вывод о том, что налоговой базой единого налога является вмененный доход.
            В то же время, установленный законом порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате, предусматривает следующие основные действия:
            1) установление базовой доходности на единицу измерения физического показателя;
            2) установление величины поправочных (корректирующих) коэффициентов;
            3) расчет базовой доходности с учетом корректирующих коэффициентов;
            4) расчет суммы единого налога с единицы измерения физического показателя;
            5) определение величины физического показателя;
            6) расчет общей суммы единого налога, подлежащей уплате, как произведение величины физического показателя на сумму налога с единицы измерения физического показателя.

            При такой последовательности действий в качестве налоговой базы фактически выступает величина физического показателя (торговая площадь, количество посадочных мест и т.п.), а в качестве налоговой ставки - сумма единого налога с единицы измерения физического показателя (руб. на кв. м; руб. на посадочное место и т.п.). При этом, налоговая ставка становится для плательщика индивидуальной.
            Кроме того, ни в тексте федерального закона, ни в текстах законов субъектов РФ перечисленные показатели не установлены, соответственно, в качестве налоговой базы и налоговой ставки.
            Федеральный закон не содержит исчерпывающих и однозначных указаний по выбору вида физического показателя в зависимости от вида деятельности. Рекомендации Правительства по данному вопросу содержат вариативный набор показателей, что приводит, как видно из табл. (Приложение 13), к установлению в разных субъектах РФ различных видов физических показателей для одного и того же вида предпринимательской деятельности (например, для розничной торговли: торговая площадь, общая площадь, численность работников и т.п.).
            С другой стороны, такая вариативность приводит к установлению вида физического показателя, не в полной мере отражающего потенциальные возможности плательщика по получению дохода (например, для реализации ГСМ - количество раздаточных колонок вместо емкости резервуаров). В данном случае количество раздаточных колонок характеризует не объективные потенциальные возможности плательщика по реализации ГСМ, а субъективный уровень использования этим субъектом своих потенциальных возможностей. Данная ситуация может быть проиллюстрирована на примере соотношения площади садового участка и количества яблонь на этом участке. Раздаточных колонок на 100 куб. м емкости резервуаров (как и количество яблонь на 100 кв. м участка) не может быть больше некоторой предельной нормы, но может быть сколь угодно меньше (либо не быть вовсе) при нежелании владельца обрабатывать имеющуюся землю (или емкость). Следует отметить, что в недалеком прошлом вырубка яблонь в связи с введением налога “на дерево” в нашей стране имела место и была весьма заметна.
            Представляется также, что изменение размеров материальной базы (величины физического показателя) должно регистрироваться не налоговым органом, а в установленном порядке соответствующим учреждением (БТИ, КУМИ, земельным комитетом, регистрационной палатой и т.п.), а налоговым органом лишь приниматься при исчислении налога и контролироваться на соответствие действительности. Данное положение позволяет минимизировать субъективизм при исчислении сумм налога и снизить трудоемкость работ, выполняемых налоговыми органами.

            2.4. Сравнение сроков уплаты налога.

            Сбор за право торговли.
            Сбор за право торговли уплачивался ежеквартально до окончания месяца, следующего за оплачиваемым кварталом по месту расположения налогооблагаемой базы.
            Плательщикам сбора в случае уплаты ими сбора до начала оплачиваемого календарного квартала предоставлялась льгота в виде снижения ставки сбора в 2 раза. Данное положение, в совокупностью с невозможностью сокрытия налоговой базы, позволило обеспечить высокую надежность платежей и своевременность уплаты сбора, как правило, до начала квартала. Фактически планируемая сумма недополученных средств (стоимость льготы) планировалась на статьи бюджета развития, но общие доходы бюджета по данному налогу практически перекрывалась за счет высокой собираемости и расширения числа плательщиков.

            Единый налог на вмененный доход.
            Федеральным законом установлена ежемесячная уплата единого налога у путем осуществления авансового платежа в размере 100 % суммы единого налога за календарный месяц.
            Отметим, что указанные сроки уплаты установлены крайне неудачно как в части продолжительности оплачиваемого периода, так и в части формулировки способа уплаты.
            Ежемесячная уплата по сравнению с ежеквартальной уплатой предполагают трехкратное увеличение трудоемкости ежемесячного оформления платежей, налогового учета и контроля и, следовательно, увеличение административных расходов, связанных с взиманием налога. При этом, каких-либо существенных преимуществ ежемесячная уплата не имеет.
            Указание на авансовый характер платежа по сути означает, что налог должен уплачиваться до начала оплачиваемого периода времени. Однако, это есть всего лишь уплата налога в установленный срок, а не авансовая оплата, то есть уплата досрочно, до наступления установленного срока. Поскольку в данном случае фактически авансовая оплата отсутствует, слово “авансовая” в тексте закона создает необоснованные предпосылки социальной напряженности среди плательщиков единого налога и часто упоминается в прессе в качестве одного из существенных недостатков закона.

            2.5. Сравнение льгот по уплате налога.

            Сбор за право торговли.
            Льготы по уплате сбора за право торговли (кроме снижения ставки при досрочной уплате) были установлены в виде отсрочки платежа с последующим освобождением от уплаты отсроченной суммы в случае выполнения плательщиком своих обязательств по налоговому соглашению, заключенному в рамках законодательства об инвестиционном налоговом кредите.
            В качестве одного из конкретных оснований предоставления указанных льгот было установлено развитие материально-технической базы плательщика (строительные и ремонтные работы, приобретение или модернизация оборудования и т.п.). Данной льготой могли воспользоваться все плательщики сбора, в том числе и только начинающие предпринимательскую деятельность. Отсрочка платежа предоставлялась на основании заключенного налогового соглашения, а единственным условием освобождения от уплаты отсроченной суммы было завершение работ, приобретение товаров и т.п., то есть конкретное улучшение своей материальной базы в конкретные сроки в соответствии с налоговым соглашением.

            Единый налог на вмененный доход.
            Федеральный закон не содержит льгот по уплате единого налога, кроме льготы в виде снижения суммы налога на 2, 5, 8 и 11 % в случае авансовой уплаты единого налога, соответственно, за 3, 6, 9 или 12 месяцев.
            С учетом установленного уровня снижения налоговых ставок представляется, что законодатель при принятии решения отдал предпочтение сохранить уровень денежных поступлений в бюджет. При этом для решения задачи стимулирования уплаты налога за длительный период и задачи снижения доли налогового изъятия для законопослушных плательщиков установленный размер льготы явно недостаточен.
            Законы субъектов РФ также не устанавливают иных льгот по уплате единого налога, кроме исключения в ряде регионов из числа плательщиков отдельных категорий хозяйствующих субъектов.
            В то же время отсутствие льгот, аналогичных льготам по уплате подоходного налога, вызывает некоторое недовольство плательщиков единого налога, которое представляется необоснованным, так как после уплаты фиксированной суммы единого налога весь доход остается в распоряжении плательщика, независимо от его увеличения.

            2.6. Сравнение порядка уплаты налога.

            Сбор за право торговли.
            Уплата сбора за право торговли производилась юридическими лицами перечислением денежных средств в бюджет через банковские учреждения, а физическими лицами путем уплаты наличных денег через учреждения Сбербанка РФ.
            Плательщики сбора получали временные патенты или разовые талоны при предъявлении документа об оплате сбора после поступления денежных средств в местный бюджет. При этом, фактический срок уплаты сбора исчисляется по банковским документам.
            С 1993 г. процесс оформления и учета платежей, учета плательщиков, налогооблагаемой базы, видов товаров и ряда других показателей был полностью компьютеризирован. Разработка и использование лицензированного программно-технического комплекса позволило сократить время работы с налогоплательщиком до 15-20 минут, а непосредственную работу с 4500 плательщиками осуществлять ежеквартально силами всего 20-ти операторов.
            Сумма сбора, подлежащая уплате, исчислялась плательщиками самостоятельно на основании документальных сведений о размерах налоговой базы и других данных, необходимых для расчетов. Расчет суммы сбора контролировался при оформлении патента повторным машинным расчетом на основании сведений использованных при исчислении сбора плательщиком и представляемых им вместе с документом об оплате.
            В процессе оформления платежей программный комплекс автоматически создавал базы данных, классифицируя эти данные по всем качественным показателям, от которых зависит сумма налога (вид налоговой базы, вид товара, способ реализации товаров, срок уплаты, организационно-правовая форма и наименование плательщика, месторасположение и др.). Информация обновлялась с той же периодичностью, с какой производилась уплата сбора (ежеквартально).
            В результате - местная администрация получала в динамике оперативную информацию о деятельности плательщиков, то есть информацию, необходимую для оценки ситуации, для принятия каких-либо иных неналоговых решений (например, о проведении праздничных ярмарок в городе, о формировании маршрутов проверок в части соблюдения правил торговли).
            С другой стороны, сравнение электронных данных об уплате сбора с электронными базами учетных данных других учреждений, осуществляющих управление муниципальным имуществом, недвижимостью, земельными ресурсами, осуществляющих учет автотранспортных средств и выдачу ПТС, лицензирование отдельных видов деятельности и др., позволяло выявлять необходимые сведения о лицах, уклоняющихся от уплаты сбора.

            Единый налог на вмененный доход.
            Установленный порядок исчисления и уплаты единого налога, кроме более частого общения с налоговым инспектором, предполагает как определенный субъективизм при исчислении суммы вмененного дохода, так “индивидуальную составляющую” при расчете корректирующих коэффициентов.
            Стремление законодателя максимально приблизить величину вмененной доходности к фактической, с одной стороны, искажает суть налога на потенциальный доход, а с другой стороны, усложняет механизм расчетов и крайне затрудняет возможность компьютеризации процессов оформления платежей, налогового учета и контроля.
            Кроме того, несовершенство непосредственно механизма определения базовой доходности, расчета и применения корректирующих коэффициентов, обусловленное стремлением законодателя максимально приблизить величину вмененной доходности к фактической, приводит к существенным ошибкам в определении величины вмененного дохода и, следовательно, к вспышкам недовольства среди плательщиков, вплоть до общественного неприятия единого налога.

            2.7. Разграничение полномочий по установлению единого налога на вмененный доход.
            В соответствии с п.1 ст.17 Налогового Кодекса РФ (часть первая) основные элементы налогообложения (плательщики налога, объект налогообложения, налогооблагаемая база, налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога) должны быть определены при установлении налога.
            В связи с тем, что признаки, по которым устанавливаются наличие объекта и, следовательно, обязанность субъекта уплачивать налог, налогооблагаемая база, конкретные налоговые ставки единого налога в тексте Федерального закона не установлены, эти элементы по логике закона должны быть установлены в законодательном акте субъекта РФ. И только после принятия такого закона возможно производить расчеты, связанные с исчислением сумм налога.
            В то же время, в ст. 12 Налогового Кодекса РФ определено, что при установлении региональных налогов, представительный орган субъекта РФ устанавливает только налоговые ставки, сроки и порядок уплаты, а все остальные элементы налога устанавливаются Налоговым Кодексом.
            Необходимо учитывать также, что налоговое воздействие, адекватное состоянию, характеру и уровню развития территории, более целесообразно формировать непосредственно в пределах территории, на которой различия минимальны. Очевидно, что такой территорией является территория муниципального образования: города, района. Кроме того, для финансирования вопросов, связанных с обеспечением жизнедеятельности муниципальных образований необходимы высокая надежность и стабильность поступления налоговых платежей, характерные для единого налога на вмененный доход.
            Однако, немедленный перевод единого налога на вмененный доход в категорию местных налогов также представляется нецелесообразным, так как децентрализованная схема реализации, уже предусмотренная Федеральным законом, предполагает высокую вероятность определенных издержек, наличие которых может дискредитировать сам принцип вмененного (ресурсного) налогообложения. При этом, перечисленные выше “региональные проблемы” внедрения единого налога будут иметь место и в большинстве муниципальных образований.